《環(huán)境保護(hù)稅法》作為我國第一個(gè)專門促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、體現(xiàn)“綠色稅制”的法律——已于2018年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施，并將于2018年4月1日迎來首個(gè)征稅期。由費(fèi)變稅，即將迎來“首征”的環(huán)境保護(hù)稅對于從“強(qiáng)制”到“全面”實(shí)施PPP模式的污水處理廠有何影響，是否會改變以污水處理廠PPP項(xiàng)目的投融資交易結(jié)構(gòu)和回報(bào)機(jī)制，是否會導(dǎo)致污水處理廠PPP項(xiàng)目出現(xiàn)執(zhí)行層面的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致項(xiàng)目出現(xiàn)困境。針對此問題，本文筆者提出一些個(gè)人觀點(diǎn)，僅供各位參考。

一、我國排污收費(fèi)制度及相關(guān)法律規(guī)定

排污收費(fèi)制度是我國環(huán)境保護(hù)和治理的一項(xiàng)根本策略，是增強(qiáng)污染防治的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)政策。

《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》國務(wù)院令(第369號)第二條：直接向環(huán)境排放污染物的單位和個(gè)體工商戶(以下簡稱排污者)，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納排污費(fèi)。 排污者向城市污水集中處理設(shè)施排放污水、繳納污水處理費(fèi)用的，不再繳納排污費(fèi)。

財(cái)政部《污水處理費(fèi)征收使用管理辦法》(財(cái)稅[2014]151號)第八條：向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水的單位和個(gè)人(以下稱繳納義務(wù)人)，應(yīng)當(dāng)繳納污水處理費(fèi)。向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水并已繳納污水處理費(fèi)的，不再繳納排污費(fèi)。

根據(jù)以上文件規(guī)定，在環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施之前，直接向環(huán)境排放污染物的單位和個(gè)體工商戶需要繳納排污費(fèi);向城鎮(zhèn)污水處理廠排放污水、廢水的單位和個(gè)人需要繳納污水處理費(fèi)。

環(huán)境保護(hù)稅法第二條“中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅”;

第四條“有下列情形之一的，不屬于直接向環(huán)境排放污染物，不繳納相應(yīng)污染物的環(huán)境保護(hù)稅：(一)企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物的”;

第五條 依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。

企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者貯存或者處置固體廢物不符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。

第十二條“下列情形，暫予免征環(huán)境保護(hù)稅(三)依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放相應(yīng)應(yīng)稅污染物，不超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的”;

第二十七條:“自本法施行之日起，依照本法規(guī)定征收環(huán)境保護(hù)稅，不再征收排污費(fèi)”的規(guī)定。

《環(huán)保稅法實(shí)施條例》(征求意見稿)第九條：“環(huán)境保護(hù)稅法第五條第一款所稱城鄉(xiāng)污水集中處理場所，是指面社會公眾提供公共生活污水(污泥)集中處理服務(wù)，并由財(cái)政支付運(yùn)營服務(wù)費(fèi)或者安排運(yùn)營資金的污水(污泥)集中處理廠站或者設(shè)施。為工業(yè)園區(qū)、開發(fā)區(qū)、工業(yè)聚集地以及其他特定區(qū)域內(nèi)的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者提供污水處理服務(wù)的設(shè)施或者場所，以及企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者自建自用的污水處理設(shè)施或者場所，不屬于前款規(guī)定的范圍”。

根據(jù)環(huán)保稅的以上規(guī)定，環(huán)保稅開征主要是針對企業(yè)，特別是直接向環(huán)境排放污染物的工業(yè)企業(yè)為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)開征環(huán)境保護(hù)稅后，環(huán)保部門將停止收取排污費(fèi)，企業(yè)繳納排污費(fèi)將成為歷史。

居民個(gè)人不是環(huán)保稅納稅人，對居民生活排污和普通農(nóng)戶畜禽養(yǎng)殖排污并不征收環(huán)保稅。不但普通居民不用繳納環(huán)保稅，主要處理居民生活產(chǎn)生的污染物的城鎮(zhèn)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所，因?yàn)槠渚哂幸欢ü嫘?，只要排放達(dá)標(biāo)，以前免收排污費(fèi)，這次也仍然不用繳納環(huán)保稅。但是工業(yè)污水處理廠，根據(jù)《環(huán)保稅法實(shí)施條例》(征求意見稿)第九條規(guī)定，不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅。雖然《環(huán)保稅法實(shí)施條例》仍未出臺，根據(jù)個(gè)人理解，此條規(guī)定，應(yīng)不會修改。

企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水處理廠排放污水、廢水的也不需繳納環(huán)境保護(hù)稅。

通過以上分析可知，環(huán)保稅實(shí)施后：①直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)保稅的納稅人。②城鄉(xiāng)生活污水處理廠只要未超標(biāo)排放，不需繳納環(huán)保稅;但是工業(yè)污水處理廠，不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅;③居民個(gè)人、企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理場所(包括城鄉(xiāng)生活污水處理廠和工業(yè)污水處理廠)排放污水、廢水的不需繳納環(huán)保稅，但仍需按規(guī)定繳納污水處理費(fèi)。

二、國內(nèi)污水處理行業(yè)實(shí)施PPP模式現(xiàn)狀

PPP模式近幾年在我國發(fā)展迅速，在污水處理領(lǐng)域，這種新的融資模式也被大力推廣。2016年10月11日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域深入推進(jìn)政府和社會資本合作工作的通知》(下稱《通知》)，《通知》中明確，在垃圾處理、污水處理等公共服務(wù)領(lǐng)域，項(xiàng)目一般有現(xiàn)金流，市場化程度較高，PPP模式運(yùn)用較為廣泛，操作相對成熟，各地新建項(xiàng)目要“強(qiáng)制”應(yīng)用PPP模式。2017年7月19日，財(cái)政部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、農(nóng)業(yè)部、環(huán)境保護(hù)部4部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于政府參與的污水、垃圾處理項(xiàng)目全面實(shí)施PPP模式的通知》，《通知》中明確，以全面實(shí)施為核心，在污水、垃圾處理領(lǐng)域全方位引入市場機(jī)制，擬對政府參與的新建污水、垃圾處理項(xiàng)目全面實(shí)施ppp模式。污水處理行業(yè)從“強(qiáng)制”到“全面”實(shí)施PPP模式。在財(cái)政部第四批PPP示范項(xiàng)目中，環(huán)保類項(xiàng)目占比達(dá)到30%。

三、環(huán)保稅對污水處理廠PPP項(xiàng)目影響和風(fēng)險(xiǎn)分析

(一)環(huán)保稅是否會改變污水處理廠PPP項(xiàng)目的投融資結(jié)構(gòu)?

1.城鄉(xiāng)生活污水處理廠。因城鄉(xiāng)生活污水處理廠只有超標(biāo)排放才繳納環(huán)保稅，但在污水處理廠運(yùn)營中會存在各種不確定的因素可能會導(dǎo)致超標(biāo)排放，比進(jìn)水超標(biāo)導(dǎo)致出水超標(biāo)等。因此超標(biāo)排放繳納環(huán)保稅應(yīng)作為一種風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)支出責(zé)任在PPP項(xiàng)目的實(shí)施方案和財(cái)政承受能力論證時(shí)予以考慮并適當(dāng)調(diào)整項(xiàng)目的投融資結(jié)構(gòu)，但環(huán)保稅的實(shí)施對城鄉(xiāng)生活污水處理廠PPP項(xiàng)目的投融資結(jié)構(gòu)影響較小。

2.工業(yè)污水處理廠。因工業(yè)污水處理廠不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅。因此在做工業(yè)污水處理廠PPP項(xiàng)目的實(shí)施方案和財(cái)政承受能力論證時(shí)必須考慮環(huán)保稅，且環(huán)保稅的實(shí)施對工業(yè)污水處理廠PPP項(xiàng)目的投融資結(jié)構(gòu)影響較大。

(二)環(huán)保稅是否會改變污水處理廠PPP項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制?

在PPP項(xiàng)目中，常見的付費(fèi)機(jī)制主要包括三類：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助。對于污水處理廠PPP項(xiàng)目，在《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施前，污水處理廠PPP項(xiàng)目有“使用者付費(fèi)”即污水處理費(fèi)，一般由城市供水企業(yè)代收，并在收取水費(fèi)時(shí)在水費(fèi)中一并收取，故污水處理廠項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制絕大多數(shù)為“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式。

《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施前后，全國大多數(shù)地方調(diào)整了污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，例如：佛山市《關(guān)于調(diào)整污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(南發(fā)改費(fèi)﹝2016﹞83號文)“分兩步調(diào)整全區(qū)污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)：…(二)自2018年1月1日起，居民用戶的污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1.02元/立方米，非居民用戶的污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1. 5元/立方米。征收對象和征收范圍(一)在南海行政區(qū)域范圍內(nèi)排放污水的單位和個(gè)人(包括使用自備水源)，均應(yīng)繳納污水處理費(fèi);(二)向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水并已繳納生活污水處理費(fèi)的，不再繳納排污費(fèi)”。

呼和浩特市發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于調(diào)整呼和浩特市污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》(呼發(fā)改價(jià)字﹝2017﹞512號)文件，污水處理費(fèi)自2017年8月1日起有調(diào)整。具體為，居民污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由0.65元/噸調(diào)整到0.95元/噸;非居民污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由0.95元/噸調(diào)整到1.40元/噸;對于享受呼市最低生活保障家庭，污水處理費(fèi)不做調(diào)整，繼續(xù)按0.45元/噸執(zhí)行。污水處理費(fèi)交費(fèi)方式不變，由呼和浩特市供排水有限責(zé)任公司在收取水費(fèi)時(shí)統(tǒng)一代征并足額上交財(cái)政。

北京市水務(wù)局2018年2月6日發(fā)布的《本市實(shí)行水資源改革試點(diǎn)，水費(fèi)單據(jù)和發(fā)票有所調(diào)整》中明確“費(fèi)改稅實(shí)施后,按照“稅費(fèi)平移”原則,居民、非居民、特殊行業(yè)用戶綜合水價(jià)保持不變,原自來水繳費(fèi)通知單中的“水資源費(fèi)”調(diào)整為“水資源費(fèi)改稅”。用戶綜合水價(jià)由水費(fèi)、水資源費(fèi)改稅、污水處理費(fèi)構(gòu)成,以居民第一階梯綜合水價(jià)為例,綜合水價(jià)5元/立方米,包括水費(fèi)2.07元、水資源費(fèi)改稅1.57元、污水處理費(fèi)1.36元。污水處理費(fèi)收費(fèi)專用票據(jù)保持不變”。

廣州市發(fā)展改革委《關(guān)于調(diào)整我市污水處理費(fèi)有關(guān)問題的通知》(穗發(fā)改規(guī)字〔2017〕4號)中規(guī)定“從2017年7月1日起調(diào)整中心城區(qū)(天河、越秀、海珠、白云、荔灣、黃埔區(qū)和番禺區(qū)大學(xué)城)污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。調(diào)整后的污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)見下表”：

德陽市羅江區(qū)發(fā)改局《關(guān)于調(diào)整城市生活污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》(德羅發(fā)改價(jià)管【2018】2號)明確：污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：(一)居民生活用水：由現(xiàn)行的0.50元/立方米調(diào)整為0.85元/立方米。(二)非居民生活用水：由現(xiàn)行的行政辦公用水0.70元/立方米、生產(chǎn)用水0.70元/立方米、營業(yè)用水0.70元/立方米、特種行業(yè)用水0.8元/立方米，統(tǒng)一調(diào)整為0.85元/立方米。執(zhí)行時(shí)間：從2018年3月1日抄見水量表起執(zhí)行。

從《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定和全國各地政策文件的明確。居民個(gè)人、企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水處理廠排放污水、廢水的不需繳納環(huán)保稅，仍按規(guī)定繳納污水處理費(fèi)，即污水處理廠PPP項(xiàng)目仍存在取“使用者付費(fèi)”(污水處理費(fèi))，甚至很可能部分企業(yè)為了逃避環(huán)保稅收將更多污水、廢水排放到污水處理廠，對應(yīng)的污水處理費(fèi)也會增加不少，故環(huán)保稅實(shí)施后污水處理廠PPP項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制絕大多數(shù)仍為“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式，甚至可能極少部分污水處理廠PPP項(xiàng)目能達(dá)到完全的“使用者付費(fèi)”模式，故環(huán)保稅實(shí)施并未實(shí)質(zhì)上改變污水處理廠PPP項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制。

(三)環(huán)保稅的實(shí)施是否會導(dǎo)致污水處理廠PPP項(xiàng)目出現(xiàn)執(zhí)行層面的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致項(xiàng)目出現(xiàn)困境?

污水處理廠PPP項(xiàng)目運(yùn)營期較長，大多數(shù)項(xiàng)目都達(dá)到20-30年。在長期的運(yùn)營過程中充斥著許多不確定的影響因素，各種不確定的因素將會影響到合同中定價(jià)的合理性以及項(xiàng)目各參與方的利益，比如稅收的變化等。若已經(jīng)落地實(shí)施的污水處理廠PPP項(xiàng)目在實(shí)施方案和PPP項(xiàng)目合同設(shè)計(jì)時(shí)未考慮到未來稅收變化的風(fēng)險(xiǎn)，沒有對稅收風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)情況作相關(guān)約定，則在項(xiàng)目執(zhí)行中特別是工業(yè)污水處理廠會面臨相關(guān)環(huán)保稅收風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)若PPP項(xiàng)目合同沒有對進(jìn)、出水水質(zhì)及后果責(zé)任做出詳細(xì)的約定，而項(xiàng)目執(zhí)行過程中污水超標(biāo)排放可能會導(dǎo)致需要繳納環(huán)保稅等因素，都會給污水處理廠PPP項(xiàng)目的執(zhí)行造成一定爭議和風(fēng)險(xiǎn)。

筆者建議已落地但前期合同文件卻沒考慮相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)保稅收影響的污水處理廠PPP項(xiàng)目，通過另行協(xié)商簽訂補(bǔ)充協(xié)議明確約定相關(guān)事項(xiàng)或進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。對尚未落地執(zhí)行的污水處理廠PPP項(xiàng)目則應(yīng)全面考慮環(huán)保稅帶來的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和影響，將相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任落實(shí)到合同文件中，避免將來出現(xiàn)執(zhí)行困境和爭議，以促進(jìn)項(xiàng)目的順利實(shí)施。