PPP模式主要包括委托運營（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)-運營-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運營（BOO）、轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）等。本文結(jié)合PPP項目實施全流程，對項目公司各環(huán)節(jié)增值稅業(yè)務(wù)處理進行探討。

一、項目公司設(shè)立階段增值稅處理

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）文件規(guī)定，社會資本可依法設(shè)立項目公司，政府可指定相關(guān)機構(gòu)依法參股項目公司。PPP項目投資人通過招投標(biāo)等方式獲取PPP項目的運營資格后，一般會設(shè)立項目公司（對項目公司再成立全資子公司負(fù)責(zé)運營模式，本文在討論稅收業(yè)務(wù)處理時，合并為一個整體考慮），企業(yè)以存貨、固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對外投資成立項目公司，通常屬于增值稅應(yīng)稅行為，項目公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以作進項稅抵扣。

二、項目公司建設(shè)階段增值稅處理

項目公司設(shè)立后，就進入項目實施階段，該階段包括項目建設(shè)及完工驗收，涉及增值稅業(yè)務(wù)處理主要有建設(shè)-運營-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運營（BOO）兩種典型模式。由于上述兩種模式增值稅處理基本相同，下面以BOT模式進行分析。

（一）項目公司提供建造服務(wù)

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號，以下簡稱11號）關(guān)于BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的規(guī)定，當(dāng)項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)。實務(wù)中通常為政府付費機制模式，項目公司計入“長期應(yīng)收款”科目。

項目公司在從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。實務(wù)中通常為使用者付費機制模式，項目公司計入“無形資產(chǎn)”科目。

BOT模式下，項目公司提供的建筑服務(wù)，需要具備相應(yīng)的建筑施工資質(zhì)，不論是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》還是按照財政部2017年修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)階段都需要確認(rèn)工程施工成本、毛利、建造收入，會計核算按完工進度確認(rèn)收入，但由于該階段一般并未收取款項，如何繳納增值稅？

“營改增”之前BOT模式下有兩個環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅，一是項目公司建設(shè)過程確認(rèn)的建造收入需要繳納營業(yè)稅，二是自建的建筑物在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對自建行為需要繳納營業(yè)稅；“營改增”后對單位自建行為不征收增值稅，對項目公司從事建筑服務(wù)發(fā)生的納稅行為，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號）規(guī)定，按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅。

建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時間，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)過程中或者完成后收到款項，取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期,BOT模式合同期限一般不低于10年（其中項目建設(shè)期1-2年），根據(jù)合同約定，通常情況下建設(shè)階段項目公司并未“收訖銷售款項”，而是依據(jù)合同約定“取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”即“書面合同確定的付款日期”。

金融資產(chǎn)模式（政府付費機制）下，項目公司在將來運營期間內(nèi)，通過政府特許的方式，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，授予方按照合同約定分期支付基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本，增值稅納稅義務(wù)應(yīng)在項目運營期間分期確認(rèn)，建造階段不需要繳納增值稅。同樣在無形資產(chǎn)模式（使用者付費機制）下，項目公司在將來運營期間內(nèi)分期向使用者收取款項以回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本，建造階段也不需要繳納增值稅。當(dāng)然如果項目公司在項目建造驗收后，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)為開具發(fā)票的當(dāng)天。

（二）項目公司未提供建造服務(wù)

實務(wù)中普遍采取項目發(fā)包給第三方施工的方式，施工企業(yè)為增值稅納稅人，按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅，項目公司取得施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，可以作為進項稅抵扣。根據(jù)11號文件規(guī)定，項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項目公司在將來運營期間內(nèi)，分期向授予方或使用者收取款項，建設(shè)階段不需要繳納增值稅。

BOT模式下的項目公司以自行建設(shè)或委托其他單位建設(shè)的項目基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)換取政府特許經(jīng)營權(quán)，事實上存在一次非貨幣性資產(chǎn)交換行為，建議此交換過程暫免征收增值稅，主要理由：一是項目公司獲得政府授予的特許經(jīng)營權(quán)不可能取得增值稅專用票據(jù)，如果此環(huán)節(jié)納稅形成只有銷項稅沒有進項稅抵扣；二是將來項目公司運營期間向政府回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本或使用者收取使用費還需要繳納增值稅，可能會導(dǎo)致納稅人重復(fù)繳納；三是BOT模式建造期間大部分項目沒有資金流入，暫免繳納增值稅，將大大減輕企業(yè)經(jīng)營資金壓力。

（三）建設(shè)階段進項稅額抵扣

由于BOT模式下資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)情況復(fù)雜，增值稅進項稅抵扣需要區(qū)分不同情況，如果BOT項目資產(chǎn)屬于項目公司所有，取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為進項稅抵扣；如果BOT項目資產(chǎn)立項屬于授予方政府所有，進項稅如何抵扣？原湖北省國家稅務(wù)局關(guān)于“營改增”政策執(zhí)行口徑中規(guī)定：以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)（B），工程完工后經(jīng)營（O）一段時間，再交付業(yè)主（T）的，在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產(chǎn)）經(jīng)營權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)­—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算，所取得的進項稅額可以抵扣。

三、項目公司運營階段增值稅處理

1、委托運營（O&M）模式，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運營維護職責(zé)委托給項目公司，政府保留資產(chǎn)所有權(quán)，只向項目公司支付委托運營費，項目公司取得委托運營費，按應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

2、管理合同（MC）模式，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運營、維護及用戶服務(wù)職責(zé)授權(quán)給項目公司，政府保留資產(chǎn)所有權(quán)，只向項目公司支付管理費。項目公司取得政府支付的管理費，按應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

3、建設(shè)-擁有-運營（BOO）模式下，項目公司擁有項目所有權(quán)，自行負(fù)責(zé)運營、維護和用戶服務(wù)，按其實際提供服務(wù)的項目內(nèi)容即應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

4、轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）模式下，政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項目公司，并由其負(fù)責(zé)運營、維護和用戶服務(wù)，按其實際提供服務(wù)的項目內(nèi)容即應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

5、改建-運營-移交（ROT）模式下，是指政府在TOT模式的基礎(chǔ)上，增加改擴建內(nèi)容的項目運作方式，稅務(wù)處理同TOT模式。

6、建設(shè)-運營-移交（BOT）模式下，項目公司提供建造服務(wù)和未提供建造服務(wù)相關(guān)稅務(wù)處理有所不同。

（1）項目公司未提供建造服務(wù)。

A:金融資產(chǎn)模式（政府付費機制）。項目公司取得政府付費款不屬于政府補助性質(zhì)，不屬于免稅收入（中央財政補貼除外），主要理由如下：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（2013年第3號公告）規(guī)定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。但納稅人取得的地方各級政府財政補貼，并不屬于增值稅的免征范圍，另根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，政府補助主要特征是無償性即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。BOT模式下，項目公司取得的政府付費顯然不具有無償性特點，不符合政府補助條件，應(yīng)為企業(yè)提供商品或服務(wù)對價或?qū)r的組成部分。

根據(jù)《財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財金[2014]76號）規(guī)定，BOT模式是政府購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，即政府作為第三方為實際使用者支付了項目公司提供產(chǎn)品和服務(wù)。項目公司取得的政府付費款項，按其實際提供的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅，同時不考慮政府付費性質(zhì)屬于可用性、使用量還是績效付費，這樣處理也符合征管簡便原則。目前政府付費項目典型行業(yè)通常適用于可經(jīng)營性系數(shù)低或不具備盈利性的公益行業(yè)，例如垃圾焚燒、污水處理、市政道路、河道治理等，項目公司適用增值稅率應(yīng)為垃圾焚燒13%、污水處理13%、市政道路、河道治理9%。

由于PPP項目廣泛應(yīng)用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策有的給予相應(yīng)優(yōu)惠政策。例如根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于<印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅[2015]78號）文件規(guī)定，對納稅人銷售資產(chǎn)的綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，可享受增值稅即征即退，其中污水處理勞務(wù)、垃圾處理勞務(wù)退稅比例70%。

B:無形資產(chǎn)模式（使用者付費機制）。對收取使用者付費的款項，項目公司按其銷售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅；對可行性缺口補助模式取得政府給予項目公司一定的補助，應(yīng)當(dāng)并入項目公司收取使用者收費金額一并繳納增值稅。

（2）項目公司提供建造服務(wù)。

為了分析BOT模式下稅收處理，有必要先了解一下BT與BOT之間區(qū)別及BT業(yè)務(wù)“營改增”前后稅務(wù)處理變化：

BT即“建設(shè)--移交”，是政府利用非政府資金來進行非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的一種融資模式，指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設(shè)驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程，國內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)以前大多是采取BT項目模式，后來逐漸轉(zhuǎn)變采取BOT模式。

2012年財政部、發(fā)改委、人民銀行及銀監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于制止地方政府違法違規(guī)融資行為的通知》(財預(yù)[2012]463號)，針對有些地方政府違法違規(guī)融資有抬頭之勢，如違規(guī)采用集資、回購（BT）等方式舉債建設(shè)公益性項目，緊急叫停BT項目?！敦斦筷P(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）中，PPP項目運作方式并不包括BT模式，《財政部關(guān)于進一步做好政府和社會資本合作項目示范工作的通知》（財金[2015]57號）要求，對采用建設(shè)-移交（BT）方式的項目，通過保底承諾、回購安排等方式進行變相融資的項目，財政部將不予受理。

“營改增”前BT稅務(wù)處理主要有四種：一是按“建筑業(yè)”對回購款全額征收營業(yè)稅，二是按“建筑業(yè)”對回購款差額征收營業(yè)稅，三是按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅，四是按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”征收營業(yè)稅。

BT模式主要特征是短期項目融資，而BOT模式除具有項目融資外還包括運營及提供公共服務(wù)，BOT強調(diào)的是項目建成后的運營管理，社會資本方通過提高管理效率和質(zhì)量來獲得相應(yīng)的投資回報，體現(xiàn)的是利益共享和風(fēng)險共擔(dān)的政府和社會資本合作的模式，而且投資回收期長，所以兩者之間運行模式存在差異，稅務(wù)處理也應(yīng)該有所不同。

A:金融資產(chǎn)模式（政府付費機制）。項目公司分期向政府回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投資，其中相當(dāng)于投資成本部分按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅，項目投資合理回報部分按“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”繳納增值稅，運營期間提供其他運營服務(wù)，按銷售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

B:無形資產(chǎn)模式（使用者付費機制）。項目公司直接從使用者處取得收入，按其銷售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

四、項目公司移交階段增值稅處理

1、建設(shè)-運營-移交（BOT）模式。主要是指BOT項目資產(chǎn)，不是項目公司的資產(chǎn)移交，根據(jù)合同約定，在金融資產(chǎn)模式下，合同期滿時，政府（合同授予方）實際上支付全部款項，公司賬面金融資產(chǎn)價值為零；無形資產(chǎn)模式下，合同期滿時項目公司已經(jīng)將無形資產(chǎn)全部攤銷完畢。項目公司賬面上不存在金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，在項目結(jié)束時移交應(yīng)該是帳外的實物資產(chǎn)，可能涉及有償和無償兩種方式：

（1）有償移交方式。項目公司采取有償方式移交給項目授予方，如果立項時以項目公司名義辦理土地使用證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證等，資產(chǎn)移交時應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅，如果項目立項時資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)為授予方，應(yīng)按“銷售無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)”繳納增值稅。

“營改增”期間原湖北國稅局解答：BOT以投融資人的名義立項建設(shè)，在轉(zhuǎn)讓階段，就所取得收入按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）；以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，在交付階段，就所取得收入按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款。

（2）無償移交方式。

依據(jù)36號文件規(guī)定，單位無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的，不視同銷售。PPP項目是公共基礎(chǔ)設(shè)施，屬于用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，所以應(yīng)當(dāng)排除在視同銷售規(guī)定之外，不需要繳納增值稅。

2、轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT），合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府。該模式項目公司不涉及基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，但擁有基礎(chǔ)資產(chǎn)的所有權(quán)，期滿將基礎(chǔ)資產(chǎn)移交政府指定的機構(gòu)時，按照“銷售不動產(chǎn)”征收增值稅。如果移交階段依據(jù)合同約定，期滿后相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)及其所有權(quán)等無償移交給政府，則不需要繳納增值稅。

在項目實際履行過程中，可能會出現(xiàn)一方違約情況導(dǎo)致合同中止，會產(chǎn)生項目資產(chǎn)回購事項，在資產(chǎn)有償移交情況下，如果是政府一方違約，項目公司取得違約金，應(yīng)該作為增值稅價外費用計算繳納增值稅。

3、改建-運營-移交（TOT）模式下，移交階段稅務(wù)處理同TOT模式。

五、項目公司增值稅處理建議

目前PPP項目中，資產(chǎn)的所有權(quán)及資產(chǎn)屬性形式多樣，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，投資回收期長，各個具體項目合同約定差異較大，加之國家也沒有關(guān)于PPP項目具體稅務(wù)處理規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)對PPP項目納稅處理各異，這些因素都給PPP項目的運作帶來了很大的涉稅風(fēng)險。筆者建議國家應(yīng)盡快出臺PPP項目稅務(wù)處理具體規(guī)定，避免因稅收政策的不確定影響PPP行業(yè)正常運行，同時在現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，結(jié)合目前減稅降費的需求，盡可能對一些特定事項、特定環(huán)節(jié)能給予特殊稅務(wù)處理，以加強稅收政策的引導(dǎo)作用，進一步促進PPP行業(yè)健康發(fā)展。